Л.П. Фомичева,
аудитор

Правопреемство при реорганизации

Правила правопреемства в отношении уплаты налогов при различных формах реорганизации установлены ст. 50 Налогового кодекса РФ (см. таблицу 1).

Таблица 1

Кто платит налоги реорганизованного юридического лица?

Форма реорганизации	Правопреемник
Слияние	Организация, возникшая в результате такого слияния (п. 4 ст. 50 НК РФ)
Присоединение	Организация, присоединившая к себе другую организацию (п. 5 ст. 50 НК РФ)
Разделение	Организации, возникшие в результате такого разделения в части доли, указанной в разделительном балансе (п. 6 ст. 50 НК РФ). Однако по решению суда по иску налогового органа вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица. Налоговые органы могут предъявить претензии по уплате недоимок к любому из реорганизовавшихся лиц либо ко всем сразу в полном объеме или части (ст. 323 Гражданского кодекса РФ). Обязательным условием для иска является установление налоговыми органами того факта, что реорганизация направлена на уклонение от уплаты налогов и в разделительном балансе не определена доля для уплаты налогов каждым лицом и не взято обязательство по такой уплате одним лицом (п. 7 ст. 50 НК РФ)
Выделение	Правопреемство по налогам запрещено, правопреемника нет. Обязанность уплаты налоговых платежей, возникшая до выделения, остается у реорганизуемого предприятия. Выделяющая организация продолжает работать и отчитываться перед налоговыми органами в обычном порядке, у нее нет разрывов налоговых периодов. Выделенные же хозяйственные общества самостоятельны, и никакими обязанностями по сдаче отчетности за своего "родителя" не наделяются. Однако есть исключение. Если при выделении реорганизуемое предприятие не сможет исполнить налоговые обязанности, относящиеся к выделяемой части, и будет ясно, что такая реорганизация была явно направлена на уклонение от их исполнения, суд может по иску налогового органа вынести решение выделившимся предприятиям исполнить эту обязанность солидарно (п. 8 ст. 50 НК РФ)
Преобразование	Вновь возникшая организация (п. 9 ст. 50 НК РФ). Нового правопреемника не может быть, т.к. собственником является то же самое юридическое лицо

Правопреемники реорганизованного юридического лица исполняют обязанности последнего по уплате налогов, сборов, пеней, в т.ч. переданных при реорганизации, а также по обстоятельствам, которые связаны с деятельностью прежней компании до ее реорганизации, но стали известны уже после реорганизации. Исключения составляют только ситуации уплаты штрафных санкций (см. постановления ФАС Северо Кавказского округа от 21.06.2007 N Ф08 3575/2007 1458А, Поволжского округа от 12.11.2008 NА55 1306/ 2008,Северо Западного округа от 08.05.2008 N А66 7761/2006, Уральского округа от 11.12.2007 N Ф09 10237/07 С3, Московского округа от 11.04.2008 N КАА40/1761 08).

В пункте 3 ст. 55 НК РФ разъясняются положения о том, какой период следует считать у реорганизуемой организации последним, а у правопреемника - первым для ситуаций, когда налог считается нарастающим периодом за год (см. таблицу 2).

Таблица 2

Форма реорганизации	Период прекращения (создания) обществ	Последний налоговый период реорганизуемой организации	Первый налоговый период правопреемника
Присоединение	Организация реорганизована до конца календарного года	Сначала календарного года до дня завершения реорганизации (внесения записи в ЕГРЮЛ)
	Организация, созданная после начала календарного года, реорганизована до конца этого года	Со дня создания до дня реорганизации
	Организация создана с 1 по 31 декабря одного календарного года, а реорганизована в следующем календарном году
Выделение	Организация выделена после начала календарного года		Со дня создания до конца года
			Со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания

Приведенные правила не применяются в отношении "выделяющих" организаций и тех, к которым другие присоединяются. Кроме того, этот порядок не применяется в отношении налогов с налоговым периодом в месяц или квартал.

Налоговая отчетность сдается в обычные сроки (п. 3 ст. 50 НК РФ, письма Минфина России от 13.02.2007 N 03 02 07/1 67, УФНС России по г. Москве от 18.01.2008 N 09 14/003481).

За свой последний налоговый период декларацию представляет до момента завершения реорганизации реорганизуемое лицо, прекращающее существование (абз. двадцать первый письма УФНС России по г.Москве от 07.06.2008 N 09-14/054957). Но сделать это может и правопреемник (см. письма Минфина России от 11.12.2007 N 03-02-07/1-477,УФНС России по г.Москве от 28.01.2009 N 19 12/006735, от 01.04.2008 N 09 14/031191.1 и N 09 14/031191).

При обнаружении ошибок, ведущих к занижению налога, правопреемник должен подать уточненные декларации по месту своего учета (п. 2 ст. 80 НК РФ, письма Минфина России от 05.02.2008 N 03 02 07/1 46, от 15.03.2007 N 030207/1128, ФНС России от 18.07.2008 N 3-2-14/10). Особенности внесения сведений в декларации правопреемником установлены в порядке их заполнения, а также указаны в письме Минфина России от 05.12.2008 N 03-03-06/1/668.

Переплату по налогу (пеням, штрафам), излишне перечисленную или взысканную до реорганизации, налоговый орган может зачесть в счет исполнения правопреемником налоговых обязанностей. Однако зачет производится не позднее месяца со дня завершения реорганизации (пп. 10 и 11 ст. 50 НК РФ). При отсутствии задолженностей перед бюджетом излишки возвращаются правопреемнику не позднее месяца со дня подачи им заявления (письмо Минфина России от 15.09.2008 N 03 05-04-03/41, постановление ФАС Московского округа от 20.03.2008 N КА А40/1726 08). При разделении или выделении, когда правопреемников несколько, суммы зачета или возврата определяются с учетом долей, определенных в разделительном балансе.

Налог на добавленную стоимость при реорганизации

По НДС особенности налогообложения при реорганизации достаточно подробно описаны в ст. 162.1 НК РФ.

Передача имущества, имущественных прав, прав требования организацией ее правопреемнику при реорганизации не облагается НДС (подп. 2 п. 3 ст. 39, подп. 1 и 7 п. 2 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03 07 11/155). Ранее принятый к вычету "входной" НДС не восстанавливается (п. 8 ст. 162.1 и подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Передача права требования (дебиторской задолженности) правопреемнику не признается оплатой товаров, работ, услуги ли имущественных прав, а также погашением задолженности (п. 6 ст. 162.1 НК РФ).

Вычет "входного" НДС

Если в учете реорганизуемой организации имелись суммы налога, подлежавшие возмещению бюджетом, но фактически до момента реорганизации не возмещенные, правопреемник получает право на возмещение таких сумм в обычном порядке (п. 9 ст. 162.1, ст. 176 НК РФ, письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03 07 11/155). При наличии нескольких правопреемников доля каждого из них определяется на основании передаточного акта или разделительного баланса (п. 10 ст. 162.1 НК РФ).

Независимо от формы реорганизации суммы "входного" налога, предъявленные поставщиками реорганизованной организацией, но не принятые им к вычету, имеет право предъявить к вычету правопреемник (п. 5 ст. 162.1 НК РФ). Для этого необходимо иметь:

Счета фактуры (их копии), выставленные поставщиками до даты реорганизации преобразованной организации или ее правопреемнику (правопреемникам);

Документы (их копии), подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам.

В счетах-фактурах должны быть указаны реквизиты реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 7 ст. 162.1 НК РФ, постановление ФАС Московского округа от 19.06.2008 N КА А40/3365 08). Однако если поставщику же после реорганизации продолжит выставлять счета-фактуры с указанием реквизитов прежнего контрагента, это может послужить основанием для исключения сумм налога по таким счетам фактурам из состава налоговых вычетов (постановление ФАС Поволжского округа от 1.07.2008 N А12 588/2008). Суды в такой ситуации принимают решения как в пользу налогоплательщиков, так и в не в их пользу (постановления ФАС Западно Сибирского округа о т02.04.2007 N Ф04 1863/2007 (32958 А45 40),Поволжского округа от 01.07.2008 N А12 588/2008).

Вычет НДС у правопреемника по авансу, полученному реорганизуемым предприятием

Если аванс был получен до реорганизации, а отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется правопреемником уже после ее завершения, сумму НДС, исчисленную с такого аванса, может принять к вычету правопреемник. Однако порядок применения данного вычета зависит от того, в какой форме была проведена реорганизация (п. 1-4 ст. 162.1 НК РФ).

При реорганизации в форме слияния, при соединения, разделения, преобразования правопреемник принимает к вычету НДС, исчисленный с авансов реорганизованным юридическим лицом (пп. 3 и 4 ст. 162.1 НК РФ), после:

Реализации товаров (работ, услуг), в счет отгрузки которых получен аванс;

Возврата покупателю аванса и отражения в учете соответствующих операций (в случаях расторжения или изменения условий договора).

При реорганизации в форме выделения правопреемства налоговых обязательств не возникает (п. 8 ст. 50 НК РФ).Но если на правопреемника переводится долг по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав, в счет которых реорганизованной (реорганизуемой) организацией от покупателя был получен аванс, установлен особый порядок действий сторон:

1) после перевода на правопреемника долга, в счет которого от покупателя был получен аванс, передающая долг организация принимает к вычету НДС, уплаченный ранее в бюджет с полученного аванса (п. 1 ст. 162.1 НК РФ);

2) правопреемник обязан вновь начислить НДС на полученные в порядке правопреемства авансы и уплатить налог в бюджет (п. 2 ст. 162.1 НК РФ, постановление ФАС Уральского округа от 20.11.2008 N Ф09 8566/08 С2);

3) вычет сумм, указанных в п. 2, право преемник может осуществить после реализации соответствующих товаров (работ, услуг) либо возврата покупателю полученных авансовых платежей при расторжении или изменения условий договора (п. 4 ст. 162.1 НК РФ).

"Экспортный" НДС

Налогообложение экспортных операций производится по налоговой ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 1 ст. 164 НК РФ). Для сбора документов отводится определенный период. Если экспортер до момента реорганизации не смог подтвердить свое право на применение нулевой ставки, это может сделать правопреемник (п. 9.1 ст. 165 НК РФ).

Если документы в течение установленного в п. 9 ст. 165 НК РФ срока не собраны, правопреемник обязан начислить и уплатить НДС в бюджет. При этом налог начисляется не на дату отгрузки товаров (как установлено для всех налогоплательщиков по общему правилу), а на дату завершения реорганизации (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Строительно-монтажные работы для собственных нужд

Если предприятие для себя возводит объект недвижимости, то со стоимости выполненных работ (фактических расходов на их выполнение) начисляется НДС в последнее число каждого налогового периода (подп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167 НК РФ). Если строительство начато до реорганизации и продолжается правопреемниками, последние начисляют НДС, включая в налоговую базу собственные расходы и понесенные реорганизованной (реорганизуемой) организацией, которые ранее не были учтены.

Право на вычеты налога, предъявленного поставщиками реорганизованной организации по понесенным для выполнения СМР для собственного потребления расходам, для правопреемника не теряется (п. 6 ст. 171, п. 7 ст. 162.1 НК РФ).

Применение регрессивной ставки ЕСН правопреемником

При реорганизации самым спорным налогом является ЕСН, поскольку нарастающим итогом в календарном году организации имеют право применить регрессивную ставку налогообложения. И после реорганизации правопреемники хотят продолжить применение этой льготы по "переданным" сотрудникам.

Однако контролирующие органы считают налоги в пользу бюджета. Поэтому утверждают, что при реорганизации правопреемнику не переходит право на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН, поскольку это не предусмотрено прямо ст. 241 НК РФ. Вновь образованное или присоединенное юридическое лицо либо выделившееся вследствие реорганизации не может учитывать выплаты, начисленные "переходящим" работникам этих компаний до реорганизации. Такое мнение высказал Минфин России в ряде писем (23.07.2008 N 03-04-06-02/82, от 04.07.2008 N 03-04-06-02/71, от 20.06.2008 N 03-04-06-02/63, от 29.05.2008N 03-04-06-02/55, от 19.11.2007 N 03-02-07/1-492, от 20.11.2006 N 03-05-02-04/179). Аналогичное мнение выражено в письмах УФНС России по г. Москве от 28.01.2009 N 19-12/006735, от 01.04.2008 N 09-14/031191. Иногда контролирующие органы находят поддержку в арбитражных судах (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 18.07.2007 N Ф03 А73/072/2643, от 24.05.2007 N Ф03 А73/072/1453).

Однако большинство окружных судов под-держивают в данном вопросе налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Московского округа от 17.10.2008 N КА-А40/9786-08, от 30.04.2008 N КА-А40/1708-08, Уральского округа от07.04.2009 N Ф09-1909/09-С2, от 11.03.2009 N Ф09-765/09-С2, Поволжского округа от 14.06.2007 N А651156/06, Восточно-Сибирского округа от 30.06.2006 N А58-5082/05-Ф02-3122/06-С1 по делу N А58-5082/05, от 06.07.2006 N А58-5678/05-Ф02-3272/06-С1, Северо-Западного округа от 27.09.2007 N А42-1133/2007, Западно-Сибирского округа от 17.10.2007 N Ф047305/2007(39339 А4637), N Ф047305/2007(39422 А4637) и др.).

Президиум Высшего арбитражного суда РФ в постановлении от 01.04.2008 N 13584/07 по делу N А73-13559/2006-10 подтвердил правильность этой тенденции сложившейся арбитражной практики. Суд отметил: все выплаты работникам, произведенные по трудовым договорам до реорганизации, должны учитываться правопреемником при определении налоговой базы по ЕСН в дальнейшем. Поэтому, по мнению ВАС РФ, налоговая база правопреемником исчисляется отдельно по каждому физическому лицу нарастающим итогом с начала календарного года. При этом не имеет значения, что для данной компании начало налогового периода не совпадает с началом года. Правило о налоговом периоде для вновь созданных компаний (п. 2 ст. 55 НК РФ) следует применять с учетом особенностей исчисления ЕСН. К числу таковых судьи отнесли "накопительный порядок исчисления налоговой базы по ЕСН" и "непрерывный учет ранее внесенных авансовых платежей". Кроме того, отметили судьи, при реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования с согласия работника трудовые отношения с ним не прекращаются (ст. 75 Трудового кодекса РФ - ТК РФ). Президиум ВАС РФ привел еще один довод в обоснование такого подхода. Если правопреемник применит регрессивную шкалу, сумма ЕСН, перечисленная в бюджет, будет не меньше суммы, которая причиталась бы государству, если бы преобразования компании не произошло. Размер налоговых поступлений в связи с реорганизацией не снизится. Именно такую цель преследует законодательное регулирование налоговых последствий реорганизации, принципы которого изложены в ст. 50 НК РФ.

Несмотря на данное решение ВАС РФ Минфин России свою позицию не изменил (см. письма от 04.07.2008 N 03-04-06-02/71, от 20.06.2008 N 03-04-06-02/63, от29.05.2008N 03-04-06-02/55). Однако шансы выиграть спор у налогового органа с учетом мнения ВАС РФ значительно возросли.

Все сказанное в отношении ЕСН применяется по аналогии и в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Особенности исчисления НДФЛ при реорганизации

Большинство стандартных налоговых вычетов за каждый месяц налогового периода предоставляются работникам текущим работодателем с учетом сумм заработной платы, начисленной ему с начала года. При этом в расчет принимаются и суммы, начисленные другими организациями в данном году (п. 2 ст. 210 и п. 3 ст. 218 НК РФ, письмо Минфина России от 20.11.2006 N 03-05-02-04/179). Следовательно, стандартные вычеты новое предприятие может продолжить предоставлять работнику, если позволяет сумма полученного им ранее дохода. Для подтверждения дохода работник представляет работодателю справки о доходах по форме N 2-НДФЛ, выданные предыдущим работодателем- налоговым агентом (абз. второй п. 3 ст. 218, п. 3 ст. 230 НК РФ).

В письмах ФНС России от 01.10.2008 N 3-5-04/559@ и УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 09-14/031191 указано, что реорганизуемое предприятие должно представить в налоговый орган форму N 2-НДФЛ за последний налоговый период (п. 3 ст. 55 НК РФ). Таким образом, старое и новое предприятие как налоговые агенты обязаны представить отчет каждый за свой период существования и со своими реквизитами. В первой форме отражается доход работника, полученный до реорганизации, во второй- после ее проведения.

Согласно официальной позиции, выраженной в письме УФНС России по г. Москве от 19.07.2007 N 28-11/069132, при реорганизации работодателя правопреемник не вправе продолжать предоставлять имущественный налоговый вычет работнику на приобретение (строительство) жилья, поскольку в уведомлении налогового органа указан прежний работодатель (п. 3 ст. 220 НК РФ). По мнению инспекторов, организация, прекратившая деятельность в результате реорганизации, и ее правопреемник являются разными юридическими лицами. Данная позиция подтверждается тем, что старое и новое предприятия раздельно представляют налоговую отчетность по форме N 2-НДФЛ. Следовательно, строки 4.2, 4.3, 4.4, 4.6 по данным вычетам в форме N 2-НДФЛ за текущий год могут быть заполнены только у одной организации, старой, на которую выдавалось уведомление.

Вопрос о том, кто будет осуществлять возврат излишне удержанной с работника налоговым агентом суммы НДФЛ, самый сложный. В ст. 231 НК РФ говорится: излишне удержанный НДФЛ по заявлению работника возвращает налоговый агент, допустивший излишнее удержание. И в таком случае общий порядок возврата налога налоговыми органами, установленный в ст. 78 НК РФ, не будет действовать. На этот факт обращено внимание в письмах Минфина России от 26.12.2007 N 03-04-06-01/456, от 03.09.2008 N 3-5-04/469@, от 14.01.2009 N 03-04-05-01/5.

Однако на практике затруднения с возвратом сумм излишне удержанного НДФЛ возникают, когда налоговый агент не в состоянии вернуть сумму излишне удержанного налога по объективным причинам, например из-за банкротства или ликвидации. В этой ситуации переплата по налогу может быть возвращена налоговым органом по правилам ст. 78 НКРФ (письмо Минфина России от 03.09.2008 N 3-5-04/469@).

Особенности исчисления налога на прибыль при реорганизации

При реорганизации происходит конвертация акций (долей, паев) реорганизованной организации в акции (доли, паи) вновь созданной организации. Детальный пример расчета стоимости приобретенных акций по правилам, установленным в пп. 4-6 ст. 277 НК РФ, при каждой форме реорганизации приведен в письме ФНС России от 02.05.2006 N ГВ-6-02/466.

Передача имущества

У реорганизуемых организаций доходы от передачи правопреемнику имущества, имущественных прав и обязательств не возникают. А принимающая сторона не считает их доходами (п. 3 ст. 251 НК РФ).

Несмотря на то, что учредители в своем решении могут для целей бухгалтерского учета оценить передаваемое имущество (имущественные права) по текущей рыночной стоимости, для исчисления налога на прибыль такая переоценка не принимается (письма Минфина России от 05.06.2006 N 070506/138, УФНС России по г. Москве от 07.06.2008 N 19-14/054957, постановление ФАС Московского округа от 27.08.2007 N КАА40/751307). Правопреемник оприходует имущество по данным и документам налогового учета передающей стороны (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) амортизируемого имущества при реорганизации, увеличивают его налоговую стоимость (письмо УФНС России по г. Москве от 07.06.2008 N 19-14/054957).

Стоимость переданных ценных бумаг при выделении определяется в соответствии с методом их списания, выбранным в учетной политике по правилам п. 9 ст. 280 НК РФ. Она отражается в налоговом регистре реорганизуемого общества вне зависимости от последовательности, указанной в передаточном акте, и фактической очередности передачи ценных бумаг по счетам депо (письма Минфина России от 03.07.2008 N 03-03-06/1/382 и от 25.07.2008 N 03-03-06/1/422).

Реорганизуемая организация начисляет амортизацию за последний месяц, в котором завершена реорганизация; а новая организация- с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация (ст. 55 и п. 5 ст. 259 НК РФ). Данные правила не применяются при изменении организационно-правовой формы.

Срок полезного использования по полученному имуществу может определяться как разница между сроком, установленным предыдущим собственником, и фактическим сроком эксплуатации им объекта (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Передача дебиторской задолженности и резерва по сомнительным долгам

При передаче дебиторской задолженности правопреемник не должен принимать на баланс безнадежные долги, их должно списать до завершения реорганизации реорганизуемое предприятие (см. письма Минфина России от 24.03.2006 N 03-03-04/1/275, от15.02.2007 N 03-03-06/4/15).

Передаются ли правопреемнику резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 266 НК РФ?

Существуют три варианта действий в зависимости от содержания учетной политики "реформируемых" компаний (см. письма Минфина от 24.12.2007 N 03-03-06/1/889, от31.08.2007 N 03-03-06/1/625, от 22.07.2005 N 03-03-02/31).

Во-первых, учетная политика всех этих компаний может предусматривать создание такого резерва. Тогда сумма созданных реорганизуемой компанией резервов передается правопреемнику пропорционально величине передаваемой дебиторской задолженности. По завершении первого отчетного периода правопреемник должен скорректировать переданные резервы, если их сумма превышает возможный норматив.

Во-вторых, формирование резерва может быть предусмотрено только у присоединяющей организации. Тогда правопреемник в соответствии со своей учетной политикой продолжает формировать указанный резерв, а суммы сомнительных долгов присоединенной организации могут быть зарезервированы при очередной инвентаризации.

В-третьих, создание резерва может быть закреплено в учетной политике только у присоединяемой организации или правопреемник такой резерв может не создавать. В этом случае появление у правопреемника резерва противоречит принципам последовательности применения норм и правил налогового учета и их неизменности до конца налогового периода (ст. 313 НК РФ). По мнению экспертов, реорганизуемое общество должно включить сумму неиспользованного резерва в состав внереализационных доходов при составлении последней налоговой отчетности (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Передача расходов и убытков

В пункте 2.1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходами правопреемника признаются расходы (убытки), предусмотренные ст. 255, 260-268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318-320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями, в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Признать расходы можно после внесения записи о реорганизации в ЕГРЮЛ по данным налогового учета передающей стороны.

То же относится к процентам по долговому обязательству, перешедшему к правопреемнику (письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-03-04/1/230).

Сумма убытков, полученных реорганизуемыми юридическими лицами до момента завершения реорганизации, может уменьшать налоговую базу правопреемника в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 НК РФ. Он может учесть сумму убытка в течение десяти лет, следующих за налоговым периодом, когда убыток был получен (п. 2 ст. 283 НК РФ). Перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они были получены (п. 3 ст. 283 НК РФ).

При определении начала срока, в течение которого правопреемник может учесть убытки прошлых лет, в расчет берется период образования убытка, а не период перехода его к правопреемнику (постановление ФАС Московского округа от 10.10.2006 N КА-А40/9430-06).Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие размер понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ, письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-03-06/1/368).

Кстати, пресс-служба Кабинета Министров недавно сообщила: на заседании Президиума Правительства РФ обсуждались будущие возможные изменения порядка принятия убытков при реорганизации. С 2010 года предположительно начнет действовать особый порядок переноса убытков при реорганизации компаний. Чтобы сократить возможности налоговой минимизации, он будет предусматривать ограничения как по сроку, так и по размеру прибыли, направляемой на погашение убытка реорганизуемой структуры.

Авансовые платежи по налогу на прибыль

Обязанность по уплате налогов и сборов реорганизованного лица правопреемником распространяется и на авансовые платежи по налогу на прибыль. Речь, разумеется, идет о ситуации, когда компания не практикует уплату налога по фактически полученной прибыли.

Вместе с тем организация, прекращающая свою деятельность в результате реорганизации, в последней налоговой декларации не обязана начислять авансовые платежи по налогу на прибыль. Если же реорганизуемая организация указала авансовые платежи, но не успела их перечислить, обязанность переходит к правопреемнику (см. письмо Минфина России от 20.01.2005 N 03-03-01-04/1/14).

При реорганизации в форме присоединения правопреемник по итогам первого отчетного периода обязан исчислять авансовые платежи. Руководствуясь общим порядком их расчета (ст. 286 НК РФ), Минфин России счел, что авансы следует исчислять с учетом показателей за отчетные периоды до реорганизации по всем компаниям, вошедшим в новое образованное лицо (см. письмо от 28.07.2008 N 03-03-06/1/431).

Имущественные налоги при реорганизации

Налог на имущество. При реорганизации право собственности на имущество, вт.ч. основные средства, переходит от одного юридического лица к другому на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности юридического лица (ст. 57, п. 4 ст. 58, абз. третий п. 2 ст. 218 ГК РФ). Имущество, признаваемое объектом налогообложения, должно учитываться при исчислении налоговой базы по его остаточной бухгалтерской стоимости (п. 1 ст. 375 НК РФ). Основанием учета имущества является разделительный баланс.

Объекты недвижимости облагаются налогом у преемника с даты его государственной регистрации с учетом момента передачи объекта по передаточному акту и разделительному балансу (ст. 58 ГК РФ, пп. 36 и 37 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации, письма Минфина России от 11.01.2008 N 03-05-05-01/2 и от 31.03.2008 N 03-03-06/4/21).

Главой 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций, ликвидированных в результате реорганизации в течение налогового (отчетного) периода. В то же время есть некоторые особенности в его расчете у организаций, прекращающих свое существование ближе к концу года.

Контролирующие органы полагают, что в годовом расчете следует принимать во внимание общее количество месяцев календарного года, т.е. 12, и в знаменателе дроби указывать число 13. При этом остаточную стоимость основных средств в месяцах, когда организация прекратила осуществлять свою деятельность, надо считать равной нулю (см. письма Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, от 27.12.2004 N 03-06-01-04/189, УФНС России по г. Москве от 07.06.2008 N 09-14/054957, от 01.04.2008 N 09-14/031191.1 и N 09-14/031191).

Транспортный налог. Обязанность по представлению декларации по транспортному налогу исполняют все организации, на которых зарегистрированы транспортные средства, являющиеся объектом налогообложения. Правопреемник должен представить декларацию за весь период с учетом всех транспортных средств, ранее принадлежавших реорганизованному лицу и принятых им на баланс (письмо УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 09-14/031191).

Земельный налог. Плательщиками земельного налога являются организации, обладающие земельными участками на праве собственности или постоянного (бессрочного) пользования (ст. 388 НК РФ). Если правопреемнику передается такое право, он обязан платить земельный налог. При этом переоформление документов на землю не требуется (письма Минфина России от 19.11.2007 N 03-05-06-02/128 и от 05.10.2007 N 03-05-06-02/114).

Если все земельные участки не признаются объектами обложения, у организации не возникает обязанность уплачивать земельный налог и представлять налоговую отчетность (письма Минфина России от 17.03.2008 N 03-05-04-02/20 и от 14.03.2008 N 03-05-05-02/13).

Законность реорганизации предприятий – юридических лиц предусмотрена ст. 57 ГК РФ. Существует возможность реорганизовать предприятие путем его разделения, выделения, слияния, преобразования и присоединения. Возможно и сочетание указанных способов. Законом разрешена реорганизация двух или более фирм, имеющих различные правовые формы одновременно. Реорганизация предполагает значительную работу: сдачу бухгалтерской и налоговой отчетности установленных форм в сжатые сроки за предшествующую организацию и за ее правопреемника.

Бухгалтерская отчетность

При реорганизации вновь образованное предприятие берет на себя обязанность сдать отчетность по итогам года за предшественника в трехмесячный срок после того, как окончен год (ст. 23-1(5) НК). Копия отчетности подается, кроме ИФНС, и в службу статистики. Период, за который в нее включаются сведения: с начала года и до даты, предваряющей дату государственной регистрации итогов реорганизации.

Правопреемник составляет отчетность и за себя – так называемую вступительную. Она формируется из данных, переданных предшественником на основании передаточного акта и скорректированных на суммы хозяйственных операций, имевших место после его составления. Обычно акт составляется как можно ближе к дате реорганизации, а затем данные вместе с суммами корректировки на дату регистрации вносятся в оборотно-сальдовые ведомости и передаются правопреемнику (ФЗ №402 от 06-12-11 г., ст. 16-6,7). Дополнения к акту фиксируются.

Внимание! Организации бюджетной сферы от составления первичной отчетности освобождаются.

В контролирующие органы первая после реорганизации отчетность не сдается: обязанность ее предоставления возникает только по итогам года.

Передаточный акт

Несмотря на то что передаточный акт, как один из основных документов при реорганизации, упомянут в ст. 16-7 ФЗ №402, в которой и идет речь о бухгалтерской отчетности при реорганизации юр. лиц, его составление не является обязательным. По ст. 59-2 и ст. 58 ГК РФ он необходим, только если реорганизация проводится в форме разделения и выделения. Без подписанного сторонами передаточного акта в этом случае может последовать отказ в государственной регистрации предприятия-правопреемника (ст. 59-2, абз. 2). Об этом говорится и в совместном письме Минфина с ФНС №ГД-4-14/4182@ от 14-03-16 г.

Передаточный акт формируется по принципу соответствия положениям ст. 59 (1) ГК РФ. Он содержит сведения о дебиторской и кредиторской задолженностях реорганизуемого предприятия, с особым выделением спорных договоров и обязательств по ним. Кроме того, при его составлении руководствуются приказом Минфина №44н. В Приказе содержатся указания по составлению отчетности бухгалтерской службой в рассматриваемый нами период.

Акт передачи включает:

бухгалтерскую отчетность;
инвентаризационные описи (обязательства, имущество);
пакет первичной документации по участкам учета;
расшифровки задолженностей;
документ, подтверждающий факт записи в ЕГРЮЛ об образовании правопреемников.

Внимание! О реорганизации необходимо уведомить всех дебиторов и кредиторов предприятия и отразить факт уведомления в передаточном акте.

Налоговая отчетность

Несмотря на разнообразие вариантов реорганизации, существуют общие моменты при сдаче налоговой отчетности. Они изложены в ст. 55 НК РФ: налоговый период завершается датой преобразования, кроме НДС и иных налогов с налоговым периодом «квартал» («месяц»). Рассмотрим наиболее значимые из них.

Налог на прибыль

Отчетность сдается по данным налогового периода от начала года до преобразования, а значит, эта обязанность ляжет уже на учетную службу правопреемника. Правопреемник на практике обязан рассчитать две декларации: за предшественника и за себя, при этом не пропустив сроки их предоставления. Сдать декларацию закон требует не позднее 28 марта следующего года. Зачастую налоговая требует предоставить отчетность раньше – в срок, применяемый для расчетов по авансовым платежам (до 28 числа последующего месяца).

Налог на имущество

Сдается по аналогии с . При подаче отчетности за предшественника важно помнить, что предоставляются не данные по авансовому платежу, а декларация за период, в котором имела место реорганизация.

Сроки сдачи стандартные – до 30 марта в следующем году. Как и в ситуации с налогом на прибыль, в случае преобразования ФНС зачастую требует предоставить декларацию раньше: в сроки, предусмотренные для авансовых расчетов, до 30-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

НДС

В данном случае налоговый период – квартальный, в связи с чем существуют особенности сдачи декларации при преобразовании. Из инструкции по заполнению следует, что предшественник декларирует свои данные, полученные до преобразования, а правопреемник – свои, зафиксированные после даты реорганизации.

Однако ФНС в письме №24-15/04265@ от 13-05-15 г. предлагает разъяснение, согласно которому правопреемник может составить единую декларацию, включающую показатели и предшественника, и его собственные. Здесь же содержится и вариант, при котором предшественник, получив согласие ФНС в письменном виде, самостоятельно и досрочно сдает декларацию за себя, до того как реорганизация завершилась регистрацией. Сроки подачи декларации — до 25 числа месяца, следующего за отчетным периодом (квартал).

Упрощенный налог

Правила идентичны применяемым к налогу на прибыль. В декларацию включается период от начала года до преобразования, сдается она правопреемником. Срок стандартный — до 31 марта следующего за реорганизацией года.

Налог на доходы с физических лиц

Справки 2-НДФЛ, согласно законодательству, сдаются до 1 апреля следующего года (ст. 230(2) НК РФ). Фискальные органы зачастую требуют досрочной сдачи сведений от предшественника, утверждая, что существует обязанность сделать это до преобразования. При этом, по мнению контролирующих служб, правопреемник сдает сведения за себя, до 1. 02. Позиция содержится в ряде писем и разъяснений Минфина и ФНС (например, письмо Минфина №03-04-06/8-173 от 19-07-11), имеет очевидные правовые изъяны и может быть оспорена законным порядком. Возможность сдать сведения за себя и за фирму, существующую до преобразования, имеет правопреемник.

Аналогично сдаются и прочие декларации, в сроки, установленные законом: по кварталу (месяцу) либо по годовым показателям. Стандартно правопреемник готовит два пакета документов: с данными за себя и предшественника. Подача корректирующих сведений возложена на правопреемника.

Внимание! Декларирование показателей в ИФНС до преобразования — «авансом» — может привести к их существенному искажению. Оно оправдано лишь в ситуации, когда хозяйственная деятельность на предприятии-предшественнике фактически не ведется до указанной даты.

При определении сроков подачи сведений учитывается перенос дат на более поздние, за счет выходных и праздничных дней.

Главное

При проведении реорганизации предприятий в любой форме преимущественная ответственность за сдачу любой отчетности ложится на правопреемника реорганизуемого предприятия.
Сроки сдачи отчетности неизменны для всех хозяйствующих субъектов.
В ходе реорганизации принято составлять акт передачи документации, принадлежащей реорганизуемому предприятию. Если реорганизация проводится в форме разделения и выделения, составление акта обязательно. Без этого документа может последовать отказ в государственной регистрации и реорганизация не будет завершена законным путем.

Действующим законодательством предусмотрена процедура реорганизации юридического лица в форме преобразования. Например, акционерное общество может быть преобразовано в общество с ограниченной ответственностью, производственный кооператив или некоммерческое партнерство, а общество с ограниченной ответственностью в публичное или непубличное акционерное общество, хозяйственное товарищество или производственный кооператив.

При преобразовании часто возникают вопросы кто (преобразуемое лицо -правопредшественник, или лицо, созданное при преобразовании, - правопреемник ) и когда (до момента государственной регистрации преобразования или после) должен сдавать налоговую и бухгалтерскую отчетность, а также отчеты в социальные фонды.

Налоговая отчетность

Общие правила, которыми необходимо руководствоваться при сдаче налоговой отчетности в процессе преобразования, установлены статьей 55 НК РФ. В ней говорится, что для преобразованной организации налоговый период заканчивается датой преобразования. При этом есть оговорка, что это положение не распространяется на НДС и другие налоги с налоговым периодом месяц или квартал.

Декларация по налогу на прибыль

Налоговым периодом для преобразованной организации является период с начала года до момента регистрации преобразования. Теоретически она может попробовать сдать декларацию до даты своего преобразования. Безусловно, так стоит поступать только в случае, если правопредшественник не будет вести деятельность с момента подачи декларации до момента регистрации, иначе декларация будет недостоверна. Но на практике у него могут возникнуть сложности с досрочной сдачей отчета, поэтому большинство организаций предпочитают сдавать отчетность после регистрации преобразования.

В этом случае правопреемник должен сдать за правопредшественника декларацию. В шапке декларации указываются ИНН и КПП правопреемника, а в специальных полях титульного листа указываются ИНН и КПП правопредшественника, а также код формы реорганизации и код налогового периода 50, в поле ОКТМО указывается ОКТМО правопредшественника. Помимо этой декларации правопреемник сдает за себя обычную декларацию. Он должен сдать обе декларации в обычный срок, предусмотренный Налоговым кодексом.

Декларация по налогу на добавленную стоимость

Налоговым периодом по НДС является квартал. Поэтому для НДС установлены отдельные правила. ФНС РФ в своих письмах от 12.05.14 № ГД-4-3/8319@ и от 13.05.15 № 24-15/04265@ рассмотрела случай преобразования ЗАО в ООО и разъяснила, что сдача правопредшественником (ЗАО) декларации НДС за последний налоговый период возможна только с предварительного письменного согласия территориальной ИФНС. В этом случае ЗАО сдает декларацию за период до даты регистрации преобразования. Правопреемник (ООО) в свою очередь сдает декларацию за период после даты преобразования.

Если же письменного согласия ИФНС нет, то по мнению ФНС, в предусмотренный НК срок (25 января, 25 апреля и т. д.), правопреемник сдает декларацию по НДС, в которую включает данные как по деятельности правопредшественника, так и по своей деятельности.

Декларация по налогу на имущество

Для налога на имущество налоговым периодом для преобразуемого лица также будет являться период с начала года до момента регистрации преобразования. Соответственно, следует руководствоваться тем же правилами, что и при подаче декларации по налогу на прибыль. Стоит обратить внимание, что за последний отчетный период (в котором произошло преобразование) необходимо сдать не расчет по авансовому платежу за отчетный период, а налоговую декларацию за налоговый период.

Декларация по УСН

Для упрощенной системы налогообложения налоговым периодом для правопредшественнника также будет являться период с начала года до момента регистрации преобразования. Соответственно, следует руководствоваться тем же правилами, что и при подаче декларации по налогу на прибыль.

Корректирующие декларации

В случае подачи корректирующих деклараций по любым налогам за период деятельности правопредшественника, правопреемник указывает в шапке декларации свои ИНН и КПП, а специальных полях ИНН и КПП правопредшественника и код реорганизации. В поле ОКТМО указывается также ОКТМО правопредшественника.

Бухгалтерская отчетность

Все налогоплательщики, обязанные согласно законодательству вести бухгалтерский учет, должны предоставлять в налоговые органы годовую бухгалтерскую отчетность. Для преобразуемого лица отчетным годом будет являться период с начала года до даты преобразования. После регистрации преобразования правопреемник в трехмесячный срок с даты регистрации преобразования должен подать в налоговые органы и органы статистики заключительную бухгалтерскую отчетность правопредшественника. Каких-то особых форм или особого состава бухгалтерской отчетность не предусмотрено. Но предусмотрен специальный код отчетного периода - 90.

Согласно статье 16 Закона РФ «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ правопреемник на дату регистрации преобразования составляет первую (вступительную) бухгалтерскую отчетность. Она составляется на основании передаточного акта и данных о фактах хозяйственной деятельности с момента утверждения передаточного акта до момента регистрации преобразования. Т.к. в налоговые органы предоставляется лишь годовая бухгалтерская отчетность, то обязанности предоставлять первую бухгалтерскую отчетность в налоговые органы у правопреемника нет.

Отчетность по НДФЛ

ФНС и Минфин в целом ряде своих писем указывали, что у правопреемника нет возможности предоставления справок 2-НДФЛ о доходах физических лиц за правопредшественника. По их мнению, преобразуемое лицо должно подать 2-НДФЛ за свой период до момента преобразования, а правопреемник до 1 апреля должно подать сведения за период начиная с даты преобразования по конец года. Такая позиция изложена в письме Минфина России от 19.07.2011 № 03-04-06/8-173, письмах УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 № 16-15/042728@, от 01.04.2008 № 09-14/031191, а также в ряде других.

Вместе с тем, позиция, изложенная в этих письмах не бесспорна. На наш взгляд, правопреемник может подать справки по доходам сотрудников за преобразуемое лицо.

Отчетность в фонды

Законодательство не устанавливает каких-либо особенных норм по сдаче отчетности в ФСС и ПФР при преобразовании. Соответственно, правопреемник может подать отчетность за правопредшественника.

Но согласно п.3 ст.11 Закона о персонифицированном учете № 27-ФЗ преобразуемое лицо в течение месяца с даты утверждения передаточного акта, но не позднее дня подачи в регистрирующие орган документов на преобразование должно предоставить сведения об уплачиваемых страховых взносах и страховом стаже. Данные сведения подаются по момент подачи документов на преобразование. Например, если документы подаются 10 октября, то у правопредшественника должны быть поданы сведения как за 3 квартал, так и за 4 квартал.

Также следует учитывать, что у правопреемника будет новый регистрационный номер в ФСС и ПФР. Соответственно, исходя за практики мы советуем правопредшественнику предоставить отчетность в фонды за свой период до момента регистрации преобразования. Правопреемник же предоставит отчеты в ФСС и ПФР со своим новым регистрационным номером за период с момента регистрации преобразования в предусмотренные законодательством сроки.

14.07.2011

Последним налоговым периодом по налогу на прибыль для данного случая является период с 1 января по 5 апреля 2011 года включительно. Налоговый период для созданного ООО — с 6 апреля по 31 декабря 2011 года включительно.

Реорганизация представляет собой прекращение или иное изменение правового положения юридического лица, влекущие переход прав и обязанностей от одного юридического лица к другому. В результате реорганизации деятельность реорганизованного юридического лица продолжают другие юридические лица, а само оно прекращает свое существование.

Гражданским кодексом РФ предусмотрено пять форм реорганизации: слияние, присоединение, выделение, разделение и преобразование.

При этом пунктом 4 статьи 57 ГК РФ установлено, что юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Статьей 50 Налогового кодекса РФ установлено, что обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей.

При этом пунктом 9 статьи 57 ГК РФ предусмотрено, что при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

Правопреемник при исполнении возложенных на него статьей 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для налогоплательщиков (в том числе по представлению деклараций).

На основании норм подпункта 4 пункта 1 статьи 23 и пункта 3 статьи 80 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (налоговые расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

При решении вопроса о представлении реорганизованными организациями налоговых деклараций необходимо исходить из следующего.

Пунктом 3 статьи 55 НК РФ установлено, что если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, то последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Из письма следует, что реорганизация организации в форме преобразования одного юридического лица в другое юридическое лицо завершена в II квартале 2011 года — 6 апреля 2011 года.

Следовательно, если запись о прекращении деятельности ОАО внесена в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) 6 апреля 2011 года, то последним налоговым периодом по налогу на прибыль для него является период с 1 января по 5 апреля 2011 года включительно.

Согласно пункту 2 статьи 55 Налогового кодекса РФ, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

Соответственно в рассматриваемом случае налоговый период для созданного ООО — с 6 апреля по 31 декабря 2011 года включительно.

Материал подготовлен на основании официального письма УФНС России по г. Москве исх. № 16-15/051755@ от 26.05.2011, подписанного и. о. заместителя руководителя УФНС России по г. Москве советником государственной гражданской службы Российской Федерации 2-го класса Н.В. Михайловой.

На вопросы отвечала Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Реорганизация ЗАО в ООО: налоговые вопросы

Упоминаемые в статье Письма Минфина и ФНС можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

Недавние поправки в Гражданский кодекс, действующие с сентября 2014 г., упразднили такую форму организаций, как ЗАО, а также обязали все акционерные общества (теперь они подразделяются на публичные и непубличные) передать свои реестры профессиональным реестродержателя мп. 4 ст. 97 ГК РФ - и за ведение реестра придется платить.

Многие закрытые акционерные общества преобразовались в ОООп. 1 ст. 20 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ . Для ООО не требуется ведения реестра акционеров, не нужно публиковать отчетность и проводить ее обязательный аудит.

А бухгалтеры бывших ЗАО столкнулись с новыми налоговыми вопросами, на которые мы ответим в этой статье.

Но сначала скажем несколько слов о преобразовании.

При преобразовании (в отличие от других видов реорганизации) не требуется в обязательном порядке уведомлять ни налоговую инспекцию, ни внебюджетные фонды. Также не нужно публиковать уведомление о реорганизации в «Вестнике государственной регистраци и»п. 5 ст. 58 ГК РФ ; Письмо ФНС от 03.12.2014 № СА-4-14/24959@ .

Новая организация - ООО - возникает с момента государственной регистрации. И в этот момент старая организация прекращает свое существование (считается реорганизованно й)п. 4 ст. 57 ГК РФ ; п. 1 ст. 16 Закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ .

Новому ООО присваивается и новый ИННПисьмо Минфина от 12.05.2010 № 03-02-07/1-232 . Из этого, в частности, следует, что всех контрагентов нужно как можно быстрее уведомить о свершившемся преобразовании. Чтобы потом контрагентам не вносить изменения в выставленные ими документы и чтобы банк без проблем зачислял платежи на ваш счет.

А если в банке для ООО открыли новый счет (у разных банков разные схемы действия в подобных ситуациях), то не забудьте сообщить контрагентам его реквизиты.

Не забудьте, что не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была реорганизована, в инспекцию нужно представить сведения о среднесписочной численности работников за период, истекший с начала года до дня преобразовани яп. 3 ст. 80 НК РФ ; Приказ ФНС от 29.03.2007 № ММ-3-25/174@ .

Налоговые долги за ЗАО будет выплачивать новое ООО

Катерина, г. Тверь

Наша организация перерегистрировалась из ЗАО в ООО. Как нам заплатить налоги, которые висят на ЗАО? Как я понимаю, другое лицо не может заплатить налоги за налогоплательщика. А расчетный счет ЗАО в нашем банке уже закрыт, открыт новый - на ООО. Наличными внести вроде как тоже не вариант. Раз нет возможности заплатить налоги, может, оставить все как есть, то есть ничего не платить? Но сомневаюсь - слишком это хорошо бы было.

: Это будет неправильно. После реорганизации новое ООО - это правопреемник ЗАОп. 9 ст. 50 НК РФ , п. 5 ст. 58 ГК РФ . И новое общество должно разбираться с долгами по налогам и взносам прежнего ЗАОпп. 1, 2 ст. 50 НК РФ . Реорганизация - не основание для переноса сроков их уплат ып. 3 ст. 50 НК РФ .

Таким образом, со счета ООО в качестве правопреемника вы можете и должны уплатить налоги и взносы, исчисленные по деятельности ЗАОч. 16 ст. 15 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ . В назначении платежа укажите, что вы платите налоги/взносы за ЗАО и приведите его ИНН.

«Прибыльную» декларацию за старое ЗАО надо подать отдельно

Елизавета Васильева, г. Реутов

Как подавать декларацию по налогу на прибыль за ЗАО, если преобразование ЗАО в ООО произошло в течение года - 7 мая? Может ли ООО продолжать учитывать доходы и расходы нарастающим итогом с начала года?

: Так делать не рекомендуется. У реорганизованного ЗАО по налогу на прибыль последний налоговый период длился с 01.01.2015 по 06.05.2015 включительно. И за это время реорганизованная организация должна была отчитаться по налогу на прибыл ьп. 3 ст. 55 НК РФ .

Никаких особых сроков для подачи такой декларации в Налоговом кодексе нет. А значит, никто не обязывает реорганизуемую компанию подавать отчетность в день завершения реорганизации. Но некоторые компании так делают.

Если же итоговая декларация не была составлена и представлена в инспекцию от лица ЗАО, ее должно подать новое ООО в качестве правопреемника ЗАО. Если потом надо будет внести изменения в ранее поданные декларации, ООО может подать уточненные декларации за ЗАО.

При заполнении ООО деклараций за ЗАО учтите следующе епп. 2.7, 2.8 Порядка заполнения декларации, утв. Приказом ФНС от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@ ; Письмо ФНС от 12.05.2014 № ГД-4-3/8919@ :

в титульном листе (листе 01) по реквизиту «по месту нахождения (учета)» надо указать код «215» (если ООО - крупнейший налогоплательщик, то код «216»);
в верхней части листа 01 надо указать ИНН и КПП правопреемника-ООО;
в реквизите «организация/обособленное подразделение» листа 01 надо указать наименование реорганизованной организации - ЗАО (или обособленного подразделения ЗАО, если декларация подается за него);
также в титульном листе надо заполнить реквизит «ИНН/КПП реорганизованной организации (обособленного подразделения)» - здесь проставляется ИНН/КПП ЗАО или его подразделения.

Первым налоговым периодом для ООО будет период с 7 мая по 31 декабря 2015 г. Соответственно, со дня преобразования ЗАО в ООО вы должны начать «прибыльный» налоговый учет с чистого листа. В дальнейшем при составлении налоговой отчетности за ООО в нее не надо включать доходы и расходы 2015 г., указанные в декларации ЗАО.

«Прибыльные» расходы, не учтенные ЗАО, сможет учесть ООО

Рината, бухгалтер

После преобразования ЗАО в ООО нашей обновленной компании перешли основные средства, остатки материалов на складе, остатки незавершенного производства. Перешли и расходы, которые ЗАО еще не могло учесть для целей налогового учета, к примеру прямые расходы по непроданной продукции. Поскольку у нас фактически одна и та же организация (изменилась лишь форма собственности), правильно ли я понимаю, что в налоговых регистрах ООО могу использовать данные из регистров ЗАО о сумме расходов, еще не учтенных при расчете налога на прибыль?

: Да, вы понимаете правильно. Расходами ООО признаются расходы ЗАО, если ранее они не были учтены при расчете базы по налогу на прибыль, в том числе и прямые расходы, предусмотренные статьями 318- 320 гл. 25 НК РФп. 2.1 ст. 252 НК РФ .

Кстати, в одном из недавних писем Минфин подтвердил, что если какие-то обоснованные расходы не были учтены реорганизованной компанией до преобразования (в частности, страховые взносы), то их может учесть новая организация, созданная в результате преобразовани яПисьмо Минфина от 23.03.2015 № 03-03-06/1/15701 .

Но учтите, что все расходы нового ООО должны быть подтверждены первичными документами. Так что не выбрасывайте первичку ЗАО (хоть оно уже ликвидировано). Сохраните все, иначе при проверке вы не сможете обосновать свои расходы.

Убытки реорганизованной компании учитываем не спеша

Рината, бухгалтер

А как быть с убытками, которые были задекларированы ЗАО в последней декларации по налогу на прибыль за 2015 г., а также с убытками за 2014-й и предшествующие годы? Кроме того, у нас есть недосписанный убыток от «досрочной» продажи основных средств. Можем мы все эти убытки учитывать при расчете налога на прибыль ООО?

: ООО, как правопреемник, имеет право уменьшать свою налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизованным ЗАОп. 5 ст. 283 НК РФ .

Поэтому, рассчитывая налог на прибыль ООО, вы можете без опаски учитыват ьПисьмо ФНС от 16.02.2015 № ГД-4-3/2251@ :

часть убытка от продажи основных средств - по-прежнему убыток надо списывать равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования ОС и сроком его эксплуатации до реализаци ип. 3 ст. 268 НК РФ ;
часть годовых убытков, полученных ЗАО в течение 10 лет, предшествующих 2015 г. (году преобразовани я)п. 2 ст. 283 НК РФ .

Но не забудьте, что сумму убытка вы должны подтвердить, а значит, вам нужно хранить первичные документы ЗАО в течение всего срока, когда убыток учитывается при расчете базы по налог уп. 4 ст. 283 НК РФ , а также в течение срока, когда период учета убытка может быть охвачен налоговой проверкой. Обратите внимание: одних налоговых регистров ЗАО недостаточно для подтверждения сумм убытко вПостановление Президиума ВАС от 24.07.2012 № 3546/12 .

А вот с учетом убытка, полученного за период с 1 января по дату реорганизации, могут возникнуть сложности. Налоговая служба считает, что если реорганизация завершена посреди года, то для признания убытков правопреемнику придется подождать до начала следующего годаПисьмо ФНС от 03.06.2010 № ШС-37-3/3249@ .

Однако в последнее время суды с таким подходом не согласны. Ведь у реорганизованного ЗАО особый укороченный налоговый период - с начала года до даты реорганизаци ип. 3 ст. 55 НК РФ . У ООО первый налоговый период также особый - он начинается с даты регистрации преобразования, а не с 1 января. Получается, что последний налоговый период ЗАО - это предыдущий налоговый период ООО. Поэтому правопреемник имеет право уменьшить налог на прибыль на сумму убытков реорганизованной компани иабз. 2 п. 2.1 ст. 252 , п. 5 ст. 283 НК РФ ; Постановления ФАС ВСО от 30.01.2014 № А33-19851/2012 ; ФАС ВВО от 18.05.2011 № А17-4615/2010 . Но если вы так сделаете, наверняка доказывать свою правоту придется в суде.

Кроме того, возникнет сложность с отражением убытка в декларации по налогу на прибыль. Кто-то предпочитает учесть убыток в качестве прочего расхода в приложении № 2 к листу 02, к примеру, отразив его в составе суммы, указываемой по строке 040 «Косвенные расходы». Другие считают более правильным показать эту сумму по строке 010 «Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода» в приложении № 4 к листу 02, а также указать ее по строке 040 - как за 2015 г. (хотя он еще и не завершен). Если у ЗАО были убытки не за каждый из предшествующих 10 лет, то строк хватит для отражения убытков за все годы.

С имущественным налогом все непросто

Как отчитываться по налогу на имущество после того, как наша организация в апреле из ЗАО реорганизовалась в ООО? Учитывать ли стоимость имущества на 1 января в декларации и в расчетах по авансовым платежам, которые будет сдавать ООО? Весь налог на имущество мы считаем со среднегодовой стоимости имущества.

: У ЗАО последним налоговым периодом будет время с 1 января до дня, предшествующего преобразованию. А у ООО первый налоговый период начнется в день его регистраци ип. 3 ст. 55 НК РФ .

ЗАО могло подать декларацию по налогу на имущество до завершения реорганизации. Если этого не было сделано, то отдельную декларацию за него подает ООО в качестве правопреемник ап. 2.8 приложения № 3 к Приказу ФНС от 24.11.2011 № ММВ-7-11/895 . Титульный лист в декларации по налогу на имущество заполняется в порядке, аналогичном порядку заполнения декларации по налогу на прибыль при ее подаче правопреемником (ООО)Письмо ФНС от 12.05.2014 № ГД-4-3/8919@ .

Вопрос о необходимости уплаты налога на имущество с основных средств при реорганизации мы разбирали:

Поскольку реорганизация у вас прошла в апреле, у нового общества по состоянию на 1 января 2015 г. не было никакого имущества. Поэтому стоимость перешедшего «по наследству» от ЗАО имущества при расчете налога на имущество, который должно заплатить ООО, вы будете учитывать начиная с 1 маяп. 4 ст. 376 , п. 4 ст. 382 НК РФ .

При расчете учтите, что фактическое количество месяцев, приходящихся на налоговый (отчетный) период 2015 г., в течение которого ООО должно платить налог на имущество, не играет никакой ролип. 4 ст. 376 , ст. 379 НК РФ ; Письмо Минфина от 16.09.2004 № 03-06-01-04/32 . Ведь для вновь созданных организаций гл. 30 НК не предусмотрен какой-либо особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества. Поэтому при расчете среднегодовой стоимости имущества за 6 месяцев сумму остаточных стоимостей основных средств надо делить на 7, при расчете за 9 месяцев - на 10, а при годовом расчете - на 13.

Однако учтите, что если от ЗАО вы получили на баланс несамортизированные основные средства со сроком службы более 3 лет, то новое ООО должно облагать их налогом на имущество, даже если ЗАО с таких ОС не должно было платить нало гп. 1 , подп. 8 п. 4 ст. 374 , п. 25 ст. 381 НК РФ ; Письма ФНС от 20.01.2015 № БС-4-11/503 , от 19.02.2015 № 03-05-05-01/7982 .

За квартал преобразования НДС-декларация может быть единой

Мы перерегистрировались из ЗАО в ООО в мае. Можем ли мы в декларации, которую будет подавать ООО за II квартал 2015 г., заявлять вычеты НДС по счетам-фактурам, которые мы получили, будучи еще ЗАО (в них, соответственно, указан старый ИНН)? И как нам подать декларацию по НДС за апрель - май (за период до перерегистрации)?

: ООО - это правопреемник старого ЗАО. Поэтому суммы входного НДС, предъявленные ЗАО и/или уплаченные им при приобретении/ввозе товаров, ООО может предъявить к вычету, но только в случае, если ЗАО не предъявляло ранее к вычету эти же суммы. В книге покупок вам надо зарегистрировать счета-фактуры, выставленные поставщиками на имя ЗАО. Эти данные затем будут перенесены в налоговую декларацию. Никаких сложностей с проверяющими быть не должно - ведь право на подобный вычет в вашей ситуации прямо закреплено в Налоговом кодекс еп. 5 ст. 162.1 НК РФ . Но обратите внимание на то, что у вас должны быть документы (их копии), подтверждающие уплату сумм НДС продавцам при приобретении товаров, работ, услуг. Это могла сделать либо реорганизованная компания (ЗАО), либо ООО как ее правопреемник.

Если вы не подали НДС-декларацию за II квартал от лица ЗАО, то вы можете отразить все операции за этот квартал в налоговой декларации ООО. Налоговая служба разрешает так поступат ь. В этом случае получится, что в декларации за II квартал, поданной ООО в инспекцию, будут отражены как операции старого ЗАО за апрель - май, так и операции нового ООО за май - июньПисьмо ФНС от 12.05.2014 № ГД-4-3/8919@ (п. 1) .

В первичке указываем реквизиты, действующие на дату ее выписки

Александр, главбух, г. Москва

Организация преобразовалась из ЗАО в ООО в середине квартала - запись в ЕГРЮЛ об исключении из него ЗАО и о создании нового ООО сделана 20.03.2015 (в пятницу). О том, что налоговая перерегистрировала организацию, главбух узнала только в понедельник, 23 марта, в середине дня. При этом хозяйственная деятельность (отгрузка товаров, выставление счетов-фактур, выписка накладных) не прекращалась. Получилось, что 20 марта и первую половину дня 23 марта мы выставляли документы со старым ИНН и от имени уже не существующей компании. Как быть со счетами-фактурами и накладными, выписанными контрагентам? Не будет ли у наших покупателей проблем с вычетом входного НДС? Или нам нужно выставить им корректировочные счета-фактуры? Отдельную НДС-декларацию за ЗАО мы не подавали по состоянию на 20 марта, поэтому все операции по реализации отражены в декларации за I квартал новой организации - ООО.

: Получилось, что при оформлении отгрузочных документов и счетов-фактур вы допустили ошибки в наименовании и реквизитах организации. По общему правилу неправильно указанный ИНН - это существенная ошибка, которая может повлечь отказ в вычете входного НДС у покупател яп. 2 ст. 169 НК РФ . Поэтому, чтобы перестраховаться, лучше исправить как первичные документы на отгрузку (накладные), так и счета-фактуры. Корректировочные счета-фактуры для вашего случая не подходят - они нужны, только если изменяется стоимость товаров (работ, услуг) по соглашению сторон. А вам надо просто исправить данные о продавце. Как это сделать, рассказал специалист налоговой службы.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна

Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

“ В случае когда в процессе регистрации преобразования ЗАО в ООО организация в течение одного или нескольких дней выставляла покупателям счета-фактуры со своими старыми реквизитами (указывала старый ИНН и старую форму - ЗАО), надо внести в них исправления путем составления новых экземпляров счетов-фактур.

При выставлении исправленных счетов-фактур надо заполнить в них строки 1а, где указывается порядковый номер исправления и его дата. А показатели строк 1 (номер и дата счета-фактуры) изменять нельз яп. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 ” .

Отдельного рассмотрения заслуживают вопросы, возникающие у ЗАО, применявших упрощенную систему, при преобразовании их в ООО. Этой теме будет посвящена статья в одном из следующих номеров нашего журнала.